El 29 de abril de este año se publicó en La Gaceta una importante resolución general, la MH-DGT-0015-2026, que establece los criterios interpretativos sobre la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera, una pieza normativa clave a efectos de aplicar correctamente las normas contables, cuestión fundamental para que accionistas y acreedores de las empresas puedan contar con información que revele correctamente el estado de las finanzas de las empresas, y para que los departamentos financieros de las mismas sepan la forma en que la administración tributaria leerá sus estados financieros y sus declaraciones. Y esto porque la misma contabilidad, pero con ajustes, será la base de las declaraciones que se presentan al fisco.
Por qué importa esta resolución sobre las NIIF
Esta resolución era muy importante, y sirva la ocasión para agradecer a las autoridades que la hayan emitido, porque en el sector privado se requiere certeza y reglas claras, y la resolución entiende bien la necesidad de armonizar dos conjuntos de normas que deben estar armonizados: las NIIF y el marco jurídico tributario. Por ejemplo, el numeral sexto de la resolución dice que “para efectos tributarios no se acepta como base de medición en los estados financieros el valor neto realizable o el valor de mercado como técnica de actualización, a excepción de la valoración para transacciones entre empresas vinculadas para efectos de preciaos de transferencia y el diferencial cambiario, según las regulaciones vigentes emitidas por la DGT”.
En esencia, la resolución establece que para calcular el impuesto sobre la renta, la base de medición válida es el costo histórico, no el valor neto realizable ni el valor de mercado.
Costo histórico vs. valor razonable: el ejemplo que aclara todo
Esto significa que si una empresa aplica NIIF y registra sus activos a valor razonable o ajusta inventarios al valor neto realizable, esos ajustes contables no tienen efecto fiscal: no generan ingreso gravable ni gasto deducible en el momento en que se registran contablemente. Veamos un ejemplo: imaginemos una empresa que tiene inventario que costó ₡100 millones pero cuyo valor de mercado cayó a ₡70 millones. Bajo NIIF, la empresa registra una pérdida contable de ₡30 millones (ajuste a valor neto realizable). La resolución dice: esa pérdida de ₡30 millones no es deducible fiscalmente hasta que el inventario se venda o se dé de baja efectivamente. Lo mismo aplica al revés: si un activo sube de valor y se revalúa, esa ganancia no es ingreso gravable hasta que haya una transacción real.
Las dos excepciones: precios de transferencia y diferencial cambiario
La disposición, sin embargo, no es absoluta. Y con buen tino, la DGT establece que se acepta el valor de mercado en dos casos específicos:
- Precios de transferencia: cuando hay transacciones entre empresas vinculadas (relacionadas), la DGT exige que se usen precios de mercado (principio arm’s length). Aquí el valor de mercado no solo se acepta, sino que es obligatorio. Esto es coherente con los estándares OCDE que Costa Rica ha adoptado.
- Diferencial cambiario: los activos y pasivos en moneda extranjera sí se actualizan al tipo de cambio vigente, y esa diferencia (ganancia o pérdida cambiaria) sí tiene efecto fiscal. Esto tiene sentido porque el diferencial cambiario es un valor observable, objetivo y verificable diariamente por el Banco Central, no una estimación.
Diferencias temporarias y conciliación fiscal: la doble contabilidad que viene
Esta disposición crea una brecha permanente entre la contabilidad financiera y la fiscal, lo que en terminología técnica se llama diferencias temporarias. Una empresa que lleva contabilidad bajo NIIF tendrá que mantener dos registros paralelos o hacer ajustes extracontables al preparar su declaración de renta —lo que se conoce como conciliación fiscal—. Así las cosas, el estado de resultados que presenta a sus accionistas puede ser muy distinto a la base imponible que declara ante Tributación; y ambas son correctas, pero bajo marcos distintos. Por eso es un gran acierto su publicación.
El reparo: la resolución crea hechos generadores que la ley no contempla
Sin embargo, debo advertir que la resolución se extralimita al crear hechos generadores que no se pueden crear por esta vía, y que llevarán seguramente a litigios que los contribuyentes plantearán contra esta norma, que de acatamiento obligatorio para los funcionarios, generará diferencias en impuestos por aplicación de una resolución que contradice o extralimita la ley, cuestión que no está permitida por el principio de legalidad básico, que remite a la Asamblea Legislativa la potestad de legislar y no a la Dirección General de Tributación. Planteo dos casos:
1. IVA sobre descuentos usuales
En el IVA, la resolución ordena calcular el IVA sobre “la sumatoria del precio de venta de cada uno de los artículos”, aun cuando la transmisión sea parcialmente gratuita. Pero el artículo 12 de la ley excluye expresamente de la base imponible los descuentos usuales y generales aceptados en factura; así, la resolución estaría ampliando la base imponible por vía interpretativa, en violación de la reserva de ley, sumando IVA a los descuentos usuales.
2. Dividendos de empresas no domiciliadas
Y luego, en el impuesto sobre la renta, se dispone que los dividendos de empresas no domiciliadas “deberán integrarse a la renta bruta del contribuyente y estarán afectos al impuesto sobre la renta”, lo cual es ilegal, pues los ingresos no sujetos —que sería el caso de dividendos por acciones de empresas extranjeras— no forman parte de la base imponible del impuesto sobre las utilidades.
Estos son dos ejemplos (hay más) de cómo esta resolución crea hechos generadores nuevos y grava transacciones que no están gravadas en la ley. Convendría que se revise esta resolución y se hagan los ajustes requeridos para evitar abarrotar con nuevos casos a los tribunales una vez que entre en vigencia, lo cual será en enero del 2027.
Francisco Villalobos