La limitación a pagos relacionados con asimetrías híbridas en la ley del impuesto sobre la renta.

La Ley 9635 introduce el concepto de asimetrías híbridas como limitación fiscal, afectando la deducibilidad de gastos en transacciones con partes vinculadas extranjeras. Descubra su impacto.

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29/10/2024
Blog, Impuestos

Sumario: ¿Porqué esta nueva figura? . Aplicaciones y casos en que operan. No sujeción y exención. La doble deducibilidad (DD). Entendiendo un ejemplo.

Asimetrías Híbridas en Costa Rica: Nueva Limitación Fiscal

La Ley 9635 ( Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas ) estableció una serie de nuevas limitaciones a la deducibilidad de ciertos gastos a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre las utilidades. Me refiero de inmediato a las “Asimetrías Híbridas”, un concepto ampliamente desarrollado por el Consejo directivo de la Unión Europea desde el año 2016. Sin duda, la inclusión de las asimetrías híbridas en nuestro ordenamiento positivo es resultado del drive de una política pública que parece pretender armonizar nuestras normas locales con las de nuestros socios comerciales y políticos . Estamos sin duda ante el desarrollo normativo tendiente a evitar lo que se conoce como la “ infra-imposición”.

¿Qué Son las Asimetrías Híbridas?

¿Porqué esta nueva figura? Sobre asimetrías híbridas, el comentario noveno de la Directiva del Consejo Europeo de Mayo del 2017, permite comprender el amplio espectro que cubre esta figura conceptual:

“Las normas sobre las asimetrías híbridas deben tratar situaciones de asimetría derivadas de dobles deducciones, de conflictos en la calificación de los instrumentos financieros, pagos y entidades, o de la atribución de pagos. Dado que las asimetrías híbridas podrían dar lugar a una doble deducción o a una deducción sin inclusión, es necesario establecer normas en virtud de las cuales el Estado miembro implicado deniegue la deducción de un pago, unos gastos o unas pérdidas, u obligue al contribuyente a incluir el pago en su renta imponible, según sea adecuado. No obstante, dichas normas se aplican únicamente a los pagos deducibles y no deben afectar a las características generales de los sistemas fiscales, tanto si se trata de sistemas clásicos como de sistemas de imputación.”

Y la razón por la que es importante para los europeos:

“nuestro objetivo es hacer frente a una de las principales prácticas que las empresas multinacionales han introducido para reducir sus obligaciones fiscales”.

Costa Rica, como si fuese miembro de la Unión, las ha adoptado. Así, el nuevo inciso m) del artículo 9 de la Ley 7092 reformada por la 9635 ( Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas ) reza:
“ Los gastos asociados con asimetrías híbridas que efectúe el contribuyente a partes vinculadas en el extranjero, cuando tales gastos no generen un ingreso gravable o generen un ingreso exento para dicha parte vinculada, o cuando estos gastos también sean deducibles para la parte vinculada domiciliada en el extranjero.

El término “asimetrías híbridas” se refiere a aquellas divergencias existentes en cuanto a la clasificación o el tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero con arreglo al ordenamiento jurídico costarricense y al de las demás jurisdicciones involucradas, a partir de las cuales se generan situaciones de doble no imposición.”

Este nuevo artículo, a petición de los diputados y diputadas de la República, requirió ser clarificado por sus redactores en el Ministerio de Hacienda, que entonces, introdujeron en el texto el segundo párrafo del inciso como norma de carácter didáctico:

“El término “asimetrías híbridas” se refiere a aquellas divergencias existentes en cuanto a la clasificación o el tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero con arreglo al ordenamiento jurídico costarricense y al de las demás jurisdicciones involucradas, a partir de las cuales se generan situaciones de doble no imposición.”

Aplicaciones y casos en que operan asimetrías híbridas

Reconocemos diversas situaciones a las que el “ término” puede ser aplicado:

Instrumentos Financieros

Primera: las resultantes de pagos en virtud de un instrumento financiero.

Atribución de Pagos

Segunda: las que sean consecuencia de diferencias en la atribución de pagos realizados a una entidad híbrida o un establecimiento permanente, también como resultado de pagos a un establecimiento permanente no tenido en cuenta.

Pagos entre Entidades Híbridas

Tercera: las resultantes de los pagos realizados por una entidad híbrida a su propietario o los pagos considerados realizados entre la sede de dirección y el establecimiento permanente o entre dos o más establecimientos permanentes.

Dobles Deducciones

Cuarta: las dobles deducciones resultantes de pagos realizados por una entidad híbrida o un establecimiento permanente.

Luego, es importante entender que esta limitación solo es aplicable a aquellos pagos a partes vinculadas en el extranjero, lo cual nos hace referencia inmediata al concepto de partes vinculadas vigente en nuestra normativa de renta.

Requisitos para el Rechazo de Gastos

Y para rechazar un gasto hecho a una parte vinculada en el extranjero bajo la limitación del nuevo inciso m) se requiere que tales gastos hechos por el contribuyente costarricense :

A. No generen un ingreso gravable para quien recibe el pago, o….
B. ….generen un ingreso exento para la parte vinculada a pesar de ser considerados en Costa Rica un gasto deducible, o…
C. … cuando también sean deducibles para la parte vinculada del extranjero.

A este punto es fundamental preguntarnos qué debemos entender por entidad y por instrumento financiero pues en el segundo párrafo de la nueva norma se establece que las asimetrías híbridas se refieren a aquellas divergencias respecto de la clasificación o el tratamiento fiscal de una entidad o un instrumento financiero.

Definiciones Clave

Estas son las definiciones que la Directiva 6661 – 17 del Consejo Directivo de la Unión Europea que modifica la Directiva UE 1164 del 2016 y que me parece, podemos asumir serían adoptadas como criterios interpretativos o criterios de la ciencia y de la técnica, dada su claridad conceptual y evidente aplicación a lo regulado:

Entidades Híbridas

“Entidad híbrida”: toda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción;

Instrumentos Financieros

“Instrumento financiero”: todo instrumento en la medida en que produzca un rendimiento financiero o de capital sujeto a imposición con arreglo a las normas para la imposición de la deuda, el capital o los derivados de acuerdo con la legislación de la jurisdicción del destinatario o del ordenante e incluya una transferencia híbrida;

Así, de conformidad con nuestra normativa y a propósito de la modificación del artículo segundo de la Ley del Impuesto sobre la Renta ( LIR ):

“ a) Todas las personas jurídicas legalmente constituidas, con independencia de si realizan o no una actividad lucrativa, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado, los entes colectivos sin personalidad jurídica y las cuentas en participación que haya en el país.”

Y los establecimientos permanentes entendidos como

“b) (…) cualquier sitio o lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad esencial de la persona no domiciliada”, cuyos pagos a una entidad relacionada generen una divergencia en clasificación o tratamiento fiscal, y claro está, produzcan una situación de “ doble no tributación” en virtud de que en el país que recibe los pagos, la naturaleza jurídica de los mismos difiera respecto de la costarricense, se daría el supuesto que permite el rechazo del gasto. Lo mismo aplica para cualquier tipo de rendimiento financiero deducible aquí.

En próximas entregas de esta columna, estaré haciendo referencia igualmente al desarrollo jurisprudencial desde su adopción hace 5 años.

Se acusa recibo: Juzgado Penal de Hacienda ordenala suspensión del cargo a la presidenta de la CCSS, Marta Esquivel Rodríguez, por seis meses. Premio nobel de literatura para la escritora surcoreana Han Kang por su obra “La Vegetariana”. Rafael Nadal, tenista español, anuncia su retiro. La organización japonesa Nihon Hidankyo, conformada por sobrevivientes del bombardeo atómico en Hiroshima y Nagasaki en 1945, ganó el Nobel de Paz del 2024. Investigación Española basada en AND tomado de la tumba de Colón y liderada por el experto forense Miguel Lorente, establece que Cristobal Colón era judío sefardita. Elon Musk endosa a Trump en elecciones de EEUU y participa activamente en campaña.

No Sujeción y Exención

 No sujeción y exención. Estamos ante supuestos de no sujeción o de exención y de doble deducibilidad ( DD). Así, parece que cuando una empresa costarricense pague a un establecimiento permanente suyo o una entidad relacionada por ejemplo servicios profesionales, regalías o intereses considerados gastos en Costa Rica y los mismos no sean considerados ingresos sea porque en el país donde se recibe el pago quien lo recibe esté afecto a algún régimen que no sujete los ingresos del exterior o que sujetos, estén exentos (por ejemplo por algún régimen de incentivo especial como zona franca) estos pagos podrían ser considerados no deducibles en Costa Rica.

La Doble Deducibilidad: Análisis Práctico

La doble deducibilidad (DD). De conformidad con los comentarios a la Acción II de BEPS, se está ante un caso de doble deducibilidad cuando el mismo gasto es deducible conforme a la normativa de más de una jurisdicción. Este tipo de “mismatches” rezan los comentarios, producen la necesidad de regular que lo que sea deducible en un país sea gravable en el otro.

Así la normativa mexicana, por ejemplo, establece que los intereses, cánones y pagos por asistencia técnica satisfechos a vinculados no residentes no son deducibles cuando concurre alguna de las siguientes circunstancias:
1. a) Que el receptor de la renta sea una entidad transparente cuyos miembros no estén sujetos a imposición en esa jurisdicción;
2. b) Que la jurisdicción en la que reside el receptor ignore el pago; o
3. c) Que el pago no se considere gravable para el receptor de acuerdo con las disposiciones fiscales que le sean aplicables.

Adicionalmente y conforme a tal limitación de la normativa de nuestro socio comercial, no son deducibles los pagos realizados a vinculados cuando dichos pagos también son deducibles para la persona o entidad vinculada, salvo que ésta incluya el ingreso en la base imponible del mismo ejercicio o en uno posterior.

Esta podría darse si por ejemplo en Costa Rica se paga un interés o una regalía que en el país receptor de tales pagos, no es considerado gravable, sea por disposiciones propias del derecho nacional ( por ejemplo que la entidad que recibe los intereses considere que los mismos no son tales sino dividendos no sujetos ) o que los pagos de la entidad local sean utilizados por la receptora para amortizar sus pérdidas.

Entendiendo un ejemplo. Una empresa del país A, ha establecido tanto una sucursal como una subsidiaria en el país B. El país B permite que la subsidiaria de A y su sucursal en el país B se consoliden para efectos fiscales, lo que permite que el gasto por intereses incurrido por la sucursal sea aprovechado por la subsidiaria.

Si la sucursal del país B es considerada sujeto pasivo conforme a las leyes del país A, entonces su gasto por intereses generaría deducibilidad tanto en el país A como en el país B. Visto que la sucursal del país B y la subidiaria en B son parte del mismo grupo, el interés también será aprovechado en el país B en los resultados de la subsidiaria de tal país. Así, la estructura permite deducir el interés en ambos países.

Se acusa recibo: Como respuesta a ataques de Iran, Israel lanza ofensiva contra objetivos militares. Sala Tercera rechaza recurso de casación incoado por Ofelia Tatenblaum. Canadá recorta número de inmigrantes que admitirá en su territorio. Gobierno plantea financiar con fondos públicos seguros para jerarcas en caso de que sean denunciados. Renuncia el editor del Whashington Post luego de que el propietario del medio le impide endosar a Harris. Trump realiza mitín político en el Madison Square Garden. Serie final de baseball entre dos equipos míticos: Dodgers de LA y NY Yankees. Teatralia presenta su Clase Concierto anual en el Museo de los niños.

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